Análisis de la tasa mínima de tributación y su impacto en las estimaciones contables (declaración de renta).
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Efectos de la Tasa Mínima de Tributación en la Declaración de Renta.
La tasa mínima de tributación es uno de los conceptos más importantes a tener en cuenta para la preparación y presentación de las declaraciones de renta del año gravable 2023, el siguiente articulo busca presentar un breve y conciso análisis de uno de los efectos más importantes inmersos en este cambio normativo.
Tasa Mínima de Tributación en Colombia.
El parágrafo 6 del artículo 240, menciona lo siguiente:
“Estatuto tributario articulo 240 Parágrafo 6. El presente parágrafo establece una tasa mínima de tributación para los contribuyentes del impuesto sobre la renta de que trata este artículo y el artículo 240-1 del Estatuto Tributario, salvo las personas Jurídicas extranjeras sin residencia en el país, que se calculará a partir de la utilidad financiera depurada...”
Extracto del ET art 240 – Parágrafo 6.
Cálculo Tasa de Tributación Depurada.
“…Esta tasa mínima se denominará Tasa de Tributación Depurada (TTD) la cual no podrá ser inferior al quince por ciento (15%) y será el resultado de dividir el Impuesto Depurado (ID) sobre la Utilidad Depurada (UD), así:
TTD= ID/UD…””
Extracto del ET art 240 – Parágrafo 6.
Cálculo Impuesto Depurado.
“…El Impuesto Depurado (ID) se calculará así:
ID= INR + DTC – IRP
ID: Impuesto Depurado.
INR: Impuesto neto de renta.
DTC: Descuentos o créditos tributarios por aplicación de tratados para evitar la doble imposición y el establecido en el artículo 254 del Estatuto Tributario.
IRP: Impuesto sobre la renta por rentas pasivas provenientes de entidades controladas del exterior. Se calculará multiplicando la renta líquida pasiva por la tarifa general del artículo 240 del Estatuto Tributario (renta líquida pasiva x tarifa general).…”
Extracto del ET art 240 – Parágrafo 6.
Cálculo Utilidad Depurada.
“…Por su parte, la Utilidad Depurada (UD) se calculará así:
UD = UC + DPARL – INCRNGO – VIMPP – VNGO – RE – C
UD: Utilidad Depurada.
UC: Utilidad contable o financiera antes de impuestos.
DPARL: Diferencias permanentes consagradas en la ley y que aumentan la renta líquida.
INCRNGO: Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional que afectan la utilidad contable o financiera.
VIMPP: Valor ingreso método de participación patrimonial del respectivo año gravable.
VNGO: Valor neto de ingresos por ganancia ocasional que afectan la utilidad contable o financiera.
RE: Rentas exentas por aplicación de tratados para evitar la doble imposición – CAN, las percibidas por el régimen de compañías holding colombianas -CHC y las rentas exentas de que tratan los literales a) y b) del numeral 4 y el numeral 7 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario.C: Compensación de pérdidas fiscales o excesos de renta presuntiva tomados en el año gravable y que no afectaron la utilidad contable del periodo…”
Extracto del ET art 240 – Parágrafo 6.
Tasa Mínima de Tributación, Utilidad Depurada y las partidas contables por efecto NIIFF.
El texto anterior detalla una fórmula que en resumen quita de la utilidad contable algunos ingresos y gastos, para llegar a una “Utilidad Depurada”.
La fórmula detallada en el parágrafo 6, tiene en cuenta para la depuración de la utilidad contable una serie concreta de partidas, sin embargo, en estás no se incluyeron las partidas contables por efecto NIIF generadas por estimaciones, y valoraciones contables que producen diferencias entre las normas contables y las normas fiscales.
La no inclusión de las partidas contables por efecto NIIF en la redacción de la fórmula de la tasa mínima de tributación tiene un gran impacto, sobre todo para algunas transacciones en particular.
Efecto de la armonización entre Normas Fiscales y Normas Contables en la Tasa Mínima de Tributación.
La reforma tributaria de la ley 1819 de 2016 realizó una serie de modificaciones que plantearon las reglas de armonización entre las normas fiscales y las normas contables, por ejemplo, el artículo 28 planteó que los ingresos contables no tendrían injerencia en la renta, sino hasta su realización.
Ingresos devengados por la medición a valor razonable y el impuesto sobre la Renta y Complementarios.
Un ejemplo de modificaciones en las reglas de armonización entre las normas fiscales y las normas contables se da en el numeral 5 del mencionado artículo 28,
“Estatuto tributario articulo 28 numeral 5. Los ingresos devengados por la medición a valor razonable, con cambios en resultados, tales como propiedades de inversión, no serán objeto del Impuesto sobre la Renta y Complementarios, sino hasta el momento de su enajenación o liquidación, lo que suceda primero.”
Ingresos, costos, deducciones, activos y pasivos en moneda extranjera, su efecto contable y fiscal en la liquidación de impuestos.
Otra referencia importante a las partidas contables que no tienen injerencia en los impuestos se enmarca en el artículo 288 del estatuto tributario.
“Estatuto tributario Artículo 288. Los ingresos, costos, deducciones, activos y pasivos en moneda extranjera se medirán al momento de su reconocimiento inicial a la tasa representativa del mercado.
Las fluctuaciones de las partidas del estado de situación financiera, activos y pasivos, expresadas en moneda extranjera, no tendrán efectos fiscales sino hasta el momento de la enajenación o abono en el caso de los activos, o liquidación o pago parcial en el caso de los pasivos.
En los eventos de enajenación o abono, la liquidación o el pago parcial, según sea el caso, se reconocerá a la tasa representativa del mercado del reconocimiento inicial.
El ingreso gravado, costo o gasto deducible en los abonos o pagos mencionados anteriormente corresponderá al que se genere por la diferencia entre la tasa representativa del mercado en el reconocimiento inicial y la tasa representativa del mercado en el momento del abono o pago”
Tasa Mínima de Tributación y los riesgos de caer en doble tributación.
En la concepción actual de la fórmula de la tasa mínima de tributación se gravarían (entre otras) las estimaciones contables anteriormente mencionadas (ingresos por diferencia en cambio causada, ingresos por valor razonable), las cuales podemos observar en un gran número de rubros de los estados financieros:
El hecho de que se graven este tipo de estimaciones, (no realizadas) tiene una consecuencia futura, puesto que en el momento en que las partidas se realicen, estarán nuevamente gravadas, lo que implica que, si al cierre de un ejercicio las Compañías tiene en sus Estados Financieros esta serie de estimaciones, existe la posibilidad de que tributen dos veces sobre una misma base.
Calculo de tasa mínima cuando existe consolidación.
Es importante mencionar que el parágrafo 6, en sus numerales 2, y 2.1 menciona lo siguiente:
“2. Los contribuyentes residentes fiscales en Colombia cuyos estados financieros sean objeto de consolidación en Colombia, deberán realizar el siguiente procedimiento
- Propiedad de inversión.
- Activos biológicos.
- Ingresos por diferencia en cambio causada.
- Cálculo de financiación implícita en pasivos.
- Entre otros.
2.1. Calcular la Tasa de Tributación Depurada del Grupo (TTDG) dividiendo la sumatoria de los Impuestos Depurados (⅀ID) de cada contribuyente residente fiscal en Colombia objeto de consolidación por la sumatoria de la Utilidad Depurada (⅀UD) de cada contribuyente residente fiscal en Colombia cuyos estados financieros son objeto de consolidación, así:
TTDG = ⅀ID / ⅀UD…”
Lo anterior hace alusión a que la norma estipulo dos tipos de contribuyentes y a su vez, dos tipos de procedimientos para la tasa mínima de tributación:
- Contribuyentes que no consolidan y
- Contribuyentes que si consolidan
Tasa de tributación depurada para grupos empresariales.
Para aquellas compañías que tengan la obligación de realizar el cálculo de la “Tasa depurada del grupo” el proceso sería el siguiente:
- Cada compañía del grupo debe calcular su impuesto depurado, y luego sumarlos, lo que dará lugar al “Impuesto depurado del grupo”.
- Luego Cada compañía del grupo debe calcular Utilidad depurada, y luego sumarlas, lo que dará lugar a “la utilidad depurada del grupo”
- Después de eso toman el impuesto depurado del grupo y la utilidad depurada del grupo
- Si como grupo, la tasa de tributación es inferior al 15%, entre las empresas del grupo, que tengan una utilidad depurada superior a cero, deberán realizar una “Vaca” para pagar el impuesto a adicionar.
La manera en que se debe realizar la vaca se expone en el art 2.3 del mismo parágrafo, tal como se menciona a continuación:
“2.3. Para calcular el Impuesto a Adicionar (IA) de cada contribuyente residente fiscal en Colombia, se deberá multiplicar el Impuesto a Adicionar por el Grupo (IAG) por el porcentaje que dé como resultado la división de la Utilidad Depurada de cada contribuyente con utilidad depurada mayor a cero (UDB sobre la sumatoria de las Utilidades Depuradas de los contribuyentes con Utilidades Depuradas mayores a cero (⅀UDB), así:
IA = IAG x (UDB/⅀UDB) …”
En resumen, se podría decir que las empresas con esta obligación, terminan realizando un prorrateo entre el grupo, del posible impuesto a adicionar.
Para los lectores de este artículo se ofrece la siguiente conclusión:
La formulación de la tasa mínima de tributación termina convirtiéndose en un tema de doble tributación, (No para todos los casos, pero si para aquellos que tengan el tipo de estimaciones mencionadas en los párrafos anteriores). De hecho, el 12 de marzo de 2024, fue aceptada una demanda que podría declarar nulidad sobre el parágrafo 6; La posibilidad de que este proceso jurídico concluya en la nulidad o modificación de la vigente tasa mínima de tributación es muy alta, dadas todas las implicaciones del parágrafo 6 anteriormente mencionadas;
No solo estaríamos hablando de un tema de doble imposición fiscal, dado que si se realiza un análisis más profundo, llegamos al punto en que algunos sectores empresariales se podrían ver más afectados que otros. Solo por poner un ejemplo, las compañías con cultivos de caña, ganado, palmas de aceite, algunos otros tipos de siembras, que tienen como política contable de medición posterior, la medición al valor razonable, estarían más expuestos a que los ingresos devengados producto de las valoraciones que realizan, pudiesen volverse objeto de tributo.
Con la aceptación de la demanda que se ha interpuesto a esta norma, la mejor recomendación posible es estar muy atento al pronunciamiento de la Corte Constitucional sobre este tema.
Bajo un posible escenario en donde se acepte la norma, tal y como está redactada, se vuelve muy importante, que la planeación tributaria, este acompañada de un juicioso análisis de estimaciones contables.
Juicio…
Redacción por:
Andrés Felipe Micolta
Senior de Auditoría I
