El concepto de precios de transferencia se aplica a los activos intangibles cuando las empresas los desarrollan, adquieren, transfieren o utilizan.
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En la antigüedad, el comercio comenzó como un sistema de trueque antes de ser sustituido gradualmente por la moneda. Con el paso del tiempo, los mercados dominados por la industria manufacturera se desplazaron hacia el sector servicios. En una línea similar y desde hace unas décadas, el internet de las cosas, la automatización, la robótica, el aprendizaje automático y otras nuevas tecnologías han quitado trabajo a los humanos, especialmente después del COVID. Esto se debe a que los negocios se llevan a cabo, los servicios se prestan y los contenidos en línea se transmiten, todo ello a través de vías innovadoras resultantes de la tecnología y otros conocimientos técnicos. Estas tecnologías pueden describirse a grandes rasgos como “intangibles”. Cualquier cosa que desee le llegará en cuestión de minutos, y es el resultado de estos intangibles. La dependencia de los intangibles se multiplicará en las generaciones futuras.
Conceptos claves en intangibles, precios de transferencia y propiedad intelectual.
Según el Diccionario de Cambridge, un “intangible” es algo “imposible de tocar, describir exactamente o dar un valor exacto”. Debido a su complejidad inherente, un intangible suele entenderse como algo “difícil de describir, comprender o medir”.
El concepto de precios de transferencia (PT) se aplica a los activos intangibles cuando las empresas los desarrollan, adquieren, transfieren o utilizan. Lo más habitual es que los intangibles sean propiedad de una empresa del grupo con sede en una jurisdicción. Esta empresa del grupo concede licencias, como derechos de uso de tecnología o conocimientos técnicos, a otra empresa de otra jurisdicción a cambio del pago de cánones. En muchos casos, los cánones pagados en exceso se impugnan en el país del licenciatario. Ha habido casos en los que los cánones se cobraron de menos en el país del licenciante, lo que llevó a un punto muerto. Como solución, ilustrar las funciones de desarrollo, mejora, mantenimiento, protección y explotación (DEMPE) que lleva a cabo el licenciante puede ser suficiente para justificar estos cánones cuando se comparan con un escenario similar de terceros.
El concepto de propiedad legal frente a propiedad económica emanó de los planes de acción (PA) 8 a 10 de BEPS, en los que se consideró el concepto de DEMPE. Es esencial evaluar la propiedad legal y económica de los intangibles para determinar cómo pueden dividirse los ingresos generados por ellos entre las partes vinculadas. Tanto para los intangibles protegidos legalmente como para los no protegidos (incluidos los secretos comerciales y los conocimientos técnicos no patentados), las Directrices de la OCDE sostienen que la empresa que soporta los mayores costes de desarrollo de los intangibles es la propietaria económica. El rendimiento que finalmente retiene el propietario legal depende del análisis de funciones, activos y riesgos (FAR). Una entidad que asume funciones significativas relacionadas con el gasto intangible debe asumir el riesgo, y cosechar las recompensas.
Reestructuración de intangibles: aspectos fundamentales.
Antes de profundizar en la reestructuración empresarial, hay algunos aspectos críticos en el reconocimiento de intangibles, y su transferencia a jurisdicciones de Propiedad Intelectual preferentes. La OCDE ha introducido BEPS AP 5, que ha hecho que muchos países modifiquen sus regímenes de Propiedad Intelectual. Debido a estas enmiendas, existe un mayor requisito de que la sociedad de cartera de Propiedad Intelectual demuestre la sustancia y exhiba que se está incurriendo en gastos reales de investigación y desarrollo en el país en el que se mantiene la Propiedad Intelectual (conocido como el enfoque del “nexo”).
Algunas jurisdicciones con entornos políticos estables, disponibilidad de infraestructuras, migración de los costes fiscales, mejor acceso a las reservas de talento y una economía robusta ayudan a un mejor desarrollo, mejora y mantenimiento de los intangibles. En algunos países, las normas de control de cambios son limitadas o inexistentes. Esto facilita la transferencia del intangible, es decir, el registro rápido y sin problemas de la propiedad intelectual, sin complicaciones y con una aprobación reglamentaria mínima.
Los países en desarrollo carecen a menudo de los conocimientos, la infraestructura o la mano de obra cualificada necesarios para crear intangibles. Incluso con esas capacidades, las leyes y normativas que rigen los intangibles pueden no ser sólidas, lo que conduce al robo de ideas, que puede desanimar aún más al inventor. En consecuencia, los países en desarrollo pierden a menudo una oportunidad de obtener ingresos debido a la explotación del intangible, lo que conlleva una mayor pérdida de ingresos fiscales para el erario público.
Una de las razones cruciales para transferir intangibles a una jurisdicción sólida en materia de Propiedad Intelectual es que algunos países ofrecen protección jurídica contra la infracción de la Propiedad Intelectual y cuentan con normativas sobre privacidad de datos. En consecuencia, muchos inversores prefieren poseer intangibles en dichas jurisdicciones. Además, es posible que las partes interesadas deseen poseer Propiedad Intelectual en una jurisdicción en la que se pueda crear valor en el futuro. Esto incluye la futura cotización en bolsa de la empresa o la generación de un flujo regular de ingresos por cánones.
Varias jurisdicciones ofrecen diversos incentivos fiscales si la propiedad intelectual se posee en sus jurisdicciones. Los incentivos fiscales incluyen exenciones fiscales, tipos impositivos más bajos para los cánones y tipos impositivos más bajos para el impuesto de sociedades. Una de estas jurisdicciones es Irlanda, que introdujo en enero de 2016 el Knowledge Development Box, una desgravación del impuesto de sociedades (TC) con beneficios como un tipo impositivo del 12,5% para el impuesto de sociedades, un tipo impositivo del 6,25% para determinados ingresos por patentes y derechos de autor y una desgravación de las retenciones fiscales extranjeras sobre los ingresos por regalías. Algunas de las otras jurisdicciones de Propiedad Intelectual preferidas son Estados Unidos, Suiza, Singapur, Hong Kong, Reino Unido, Suecia y Países Bajos.
Los impuestos sobre las plusvalías se calculan valorando la propiedad intelectual que se transfiere. La OCDE prescribe métodos de valoración basados en los ingresos y basados en los flujos de caja futuros previstos descontados derivados de la transferencia de intangibles. También destaca los diversos factores indicativos que deben tenerse en cuenta al realizar el análisis. Entre ellos figuran la exactitud de las proyecciones financieras, los tipos de descuento, las hipótesis sobre las tasas de crecimiento, los tipos impositivos y la vida útil de los intangibles.
La deducción del canon es otro enfoque basado en los ingresos que suele utilizarse para valorar los activos intangibles relacionados con el marketing. También es posible obtener valoraciones utilizando un enfoque basado en el mercado, en el que la valoración del intangible se compara con intangibles similares y el enfoque del coste refleja el importe necesario para sustituir la capacidad de servicio de un activo. En ocasiones, el cedente debe hacer frente a la acumulación de grandes remanentes de tesorería procedentes de la venta de intangibles, que es necesario utilizar.
Creación de sustancia por parte del titular de la Propiedad Intelectual.
Desde 1998, el Foro de la OCDE sobre Prácticas Fiscales Perjudiciales (FHTP) ha estado revisando las jurisdicciones de Propiedad Intelectual preferenciales para determinar si podrían afectar negativamente a las bases imponibles de otras jurisdicciones. Hay ciertas áreas en las que el FHTP se centra actualmente, una de las cuales son los requisitos de actividades sustanciales. En cuanto a las actividades que las jurisdicciones deben llevar a cabo, el FHTP acordó que las jurisdicciones deben exigir a las empresas que dispongan de un número adecuado de empleados a tiempo completo con las cualificaciones necesarias, y que incurran en gastos de funcionamiento suficientes para llevar a cabo las principales actividades generadoras de ingresos asociadas a los ingresos que pueden beneficiarse de una jurisdicción.
Una vez transferida la Propiedad Intelectual, el nuevo propietario debe llevar a cabo funciones significativas para demostrar que todas las decisiones críticas relacionadas con dicha Propiedad Intelectual son asumidas por el nuevo propietario. Es vital alinear la gestión de riesgos con la transferencia de Propiedad Intelectual y la expansión global. Como parte del DEMPE, el nuevo propietario asumirá la gestión de riesgos relacionados con la Propiedad Intelectual y las decisiones para las operaciones globales a través de sus empleados. El nuevo propietario tendrá control sobre el riesgo para llevar a cabo funciones de toma de decisiones relacionadas con la aceptación o el rechazo de oportunidades de riesgo y la respuesta a las amenazas. A continuación, se enumeran algunas actividades de gestión del riesgo:
- La capacidad de decidir si aceptar, despedir o rechazar oportunidades de riesgo;
- La capacidad de decidir si responder y cómo responder a los riesgos asociados a las oportunidades; y
- La capacidad de gestionar la mitigación del riesgo en el día a día.
Por lo tanto, la contribución del personal directivo superior mediante la toma de decisiones estratégicas de gestión y comerciales es un factor importante que muestra sustancia a nivel del nuevo propietario.
Retos afrontados en intangibles, precios de transferencia y propiedad intelectual.
Las solicitudes de la OMPI alcanzaron un máximo histórico en 2021, lo que demuestra la esencia del ecosistema mundial de innovación. La fiscalidad de las actividades digitales se encuentra en la base de una economía cada vez más digitalizada, en la que los beneficios se atribuyen y se gravan en consecuencia. Esto ha llamado la atención de diversas administraciones tributarias, lo que ha dado lugar a controversias y dificultades a la hora de identificar dónde se generan los ingresos.
Hubo un tiempo en que los países creaban regímenes de propiedad intelectual adecuados y favorables para atraer inversiones e impulsar su economía. Irlanda era uno de esos países, que ofrecía a algunas empresas extranjeras tipos impositivos efectivos del 0% al 2,5% sobre los beneficios mundiales desviados a Irlanda a través de su red de convenios fiscales. Pero Irlanda no tardó en darse cuenta de que los costes fiscales a los que se renunciaba tenían graves repercusiones.
Establecer un nexo
Los países en desarrollo se enfrentan a varios retos a la hora de gravar los derechos relacionados con los intangibles. La falta de presencia física de las empresas multinacionales (EMN) provoca complejidades a la hora de identificar las jurisdicciones en las que se generan dichos ingresos. Las empresas no pueden atribuir o cuantificar adecuadamente los ingresos (beneficios) generados en estas jurisdicciones, aunque las ventas se realicen en ellas. Hay casos en los que resulta difícil establecer un nexo entre la fuente generadora de ingresos (la jurisdicción desde la que se venden productos o servicios en línea) y el destino (los clientes finales de una jurisdicción concreta que compran productos o servicios en línea).
Incluso si las administraciones tributarias pueden cuantificar de algún modo los ingresos sobre los que deben aplicarse los impuestos, establecer la entidad sobre la que deben aplicarse dichos impuestos puede resultar complicado debido a la falta de presencia física. Además, pueden tener que hacer frente a problemas derivados de los convenios fiscales adoptados por las jurisdicciones en las que las empresas multinacionales son residentes fiscales, ya que, en ausencia de un establecimiento permanente en las jurisdicciones de origen, puede que no se aplique la atribución de beneficios.
Tras las transferencias de Propiedad Intelectual, las autoridades fiscales suelen cuestionar las valoraciones, ya que son muy subjetivas. Esto se debe a que se basan en la evaluación de varios criterios y las autoridades fiscales intentan aumentar el valor todo lo posible. Esto da lugar a exigencias fiscales adicionales para proteger la base imponible, que el cedente debe defender y justificar.
Enfoque seguido por la OCDE
Para garantizar una mejor alineación entre los resultados de los precios de transferencia y la creación de valor de los grupos de EMN, los PA BEPS 8 a 10 abordan la orientación sobre precios de transferencia. Las directrices adicionales dirigidas a las administraciones tributarias sobre la aplicación del enfoque de intangibles difíciles de valorar (HTVI) se finalizaron en junio de 2018 y se incorporaron a las directrices de precios de transferencia de la OCDE (TPG), 2022.
En el apartado 6.189 se define que HTVI engloba los intangibles o derechos sobre intangibles para los que (i) no existe ningún comparable fiable en el momento de la transferencia, y (ii) en el momento de la transferencia, las proyecciones de flujos de efectivo o ingresos futuros, así como las hipótesis utilizadas en su valoración, son altamente inciertas. En consecuencia, dado que estas directrices proporcionan a las administraciones tributarias orientaciones sobre la valoración de los intangibles, pueden utilizarlas después de los resultados para determinar si una transferencia de un intangible en el pasado se realizó o no en condiciones de plena competencia.
El apartado 6.58 de las TPG de la OCDE, 2022 establece que los métodos unilaterales, incluido el método del margen neto transaccional, no son fiables cuando varias partes han realizado aportaciones valiosas a los intangibles y comparten riesgos significativos. Estos métodos unilaterales pueden dar lugar a una asignación inadecuada de beneficios residuales no tenidos en cuenta en el análisis funcional bilateral. Por lo tanto, en el apartado 6.145, la OCDE afirma que el método del precio comparable no controlado y el método de reparto de beneficios serían más útiles en asuntos que impliquen la transferencia de uno o más intangibles.
En ocasiones, los acuerdos consignados por escrito no proporcionan información suficiente o los detalles pueden ser incoherentes con la conducta real de las partes. Por lo tanto, es necesario considerar tanto la forma contractual como la conducta real. Con la introducción de la documentación de tres niveles por BEPS AP 13, existe una cláusula separada en el archivo principal sobre el desarrollo y mantenimiento de la Propiedad Intelectual, la entidad legalmente propietaria de la Propiedad Intelectual, una lista de acuerdos relativos a la Propiedad Intelectual, las políticas de PT relativas a la investigación y desarrollo de la Propiedad Intelectual y más. Las administraciones tributarias podrían identificar dicha información, por lo que las EMN necesitan alinear sus acuerdos legales con la conducta real. El ejercicio voluntario puede ayudar a las EMN a defenderse durante los litigios sobre PT.
La OCDE reconoció en BEPS AP 1 que tres fenómenos significativos facilitados por la digitalización, a saber, la escala sin masa, la dependencia de los activos intangibles y la centralidad de los datos, plantean graves desafíos al sistema fiscal mundial. También se reconoció que la aparición de nuevas tecnologías ha facilitado la evasión fiscal mediante el traslado de los beneficios de las empresas multinacionales a jurisdicciones de baja o nula tributación. Dos cuestiones fundamentales derivadas de la digitalización de la economía plantean un desafío a los elementos de base bien establecidos del sistema fiscal mundial que determina dónde deben pagarse los impuestos (normas de nexo basadas en la presencia física) y cuánto beneficio debe gravarse (normas de asignación de beneficios basadas en el principio de plena competencia).
El Marco Inclusivo BEPS 2.0 de la OCDE introdujo una solución de dos pilares para abordar los retos fiscales de la economía digital, que comprende el pilar uno y el pilar dos. En pocas palabras, el primer pilar propone conceder nuevos derechos de imposición a las jurisdicciones del mercado sobre los beneficios de las EMN, haya o no presencia física. Sin embargo, sólo se aplica a los grandes grupos de empresas multinacionales con un volumen de negocios superior a 20.000 millones de euros (unos 21.500 millones de dólares) y una rentabilidad superior al 10%. El segundo pilar propone establecer un tipo impositivo efectivo mínimo del 15% sobre los beneficios de las empresas, con algunas excepciones específicas. El segundo pilar se aplica a las empresas multinacionales con ingresos consolidados iguales o superiores a 750 millones de euros. Por ejemplo, el segundo pilar otorga derechos fiscales a la jurisdicción matriz a través de la norma de inclusión de ingresos si la filial (que posee la propiedad intelectual) se encuentra en una jurisdicción de baja imposición con un tipo impositivo efectivo del 15%. Esto desincentivará la transferencia de Propiedad Intelectual a una jurisdicción de baja tributación tras la aplicación del segundo pilar, prevista para después del ejercicio 2024 o 2025.
Con la introducción de BEPS 2.0, se ha producido un cambio radical en la expansión de los derechos de imposición a las jurisdicciones de mercado. Esta expansión también se conoce como análisis FARM (funciones, activos, riesgos y mercados) y no sólo análisis FAR. Para la asignación de beneficios, el enfoque tradicional utiliza funciones DEMPE, como se ha comentado anteriormente, que sólo tienen en cuenta factores del lado de la oferta. Con el enfoque del primer pilar, el importe A se computa dando la debida importancia a las jurisdicciones de mercado en las que existe una base de usuarios significativa.
El enfoque seguido por las administraciones fiscales
Muchos países han adaptado las normas fiscales aplicables a los intangibles para disuadir de la transferencia de propiedad intelectual a jurisdicciones de baja o nula tributación, como la iniciativa Global Intangible Low Taxed Income (GILTI) de Estados Unidos. El impuesto sobre la GILTI pretende evitar la erosión de la base imponible de EE.UU. disuadiendo a las empresas multinacionales de trasladar sus beneficios en intangibles de EE.UU. a dichas jurisdicciones.
En India, las normas generales antielusión (GAAR) son una ley contra la evasión fiscal dirigida a las empresas. Además, según el borrador de directrices del Consejo Central de Impuestos Directos (CBDT), el comité recomendó que los principios de plena competencia de los precios de transferencia no pueden aplicarse para la atribución de beneficios a los establecimientos permanentes en virtud de los convenios fiscales indios. También declararon que debe derivarse un enfoque formulario para dicha atribución basado en factores como las ventas, los empleados, los activos y los usuarios. Por lo tanto, el proyecto de directrices también abogaba por un cambio del enfoque FAR al enfoque FARM.
BEPS AP 6 introdujo la prueba del propósito principal para evitar el abuso del tratado. Los beneficios de un tratado pueden denegarse si uno de los propósitos de un acuerdo es beneficiarse del tratado.
Perspectiva de los impuestos indirectos.
La transferencia de intangibles o del derecho a utilizar la propiedad intelectual está sujeta al IVA y al impuesto sobre bienes y servicios. Cuando una entidad transfiere intangibles o propiedad intelectual a otra entidad en una jurisdicción diferente, por lo general, el receptor debe pagar el IVA o el GST en su propia jurisdicción. Esta forma de pago por parte del receptor se denomina “mecanismo de inversión del sujeto pasivo”.
Cuando esos intangibles o derechos de propiedad intelectual están incorporados a determinados bienes físicos, y esos bienes se transfieren de una jurisdicción a otra, es necesario determinar el valor del intangible o de la propiedad intelectual por artículo de esos bienes.
El principio de plena competencia para determinar el valor se aplica igualmente a estos impuestos indirectos, que incluyen el IVA, el impuesto sobre bienes y servicios y los derechos de aduana.
Como se ha señalado anteriormente, en la economía digital, las empresas no necesitan tener presencia física en los países en los que realizan ventas o prestan servicios, sino que pueden llegar a los clientes finales a través de plataformas remotas. En todo el mundo, las políticas fiscales sobre el consumo están cambiando para gravar las ventas y los servicios allí donde se consumen, incluso cuando los prestan empresas que carecen de presencia en el país de consumo. Gravar el consumo digital en función del lugar donde se produce el consumo no es más que ampliar la base imponible de dicho principio.
Los modelos de negocio digitales, incluidas las empresas de medios sociales, los mercados de comercio electrónico, los servicios en la nube y los servicios basados en la web, han influido en estos cambios de las políticas fiscales sobre el consumo. Este cambio requiere ahora que las empresas evalúen las implicaciones relacionadas con el impuesto sobre el consumo en el país de consumo. Ahora los países exigen que el suministro digital por parte de no residentes a personas no registradas con arreglo a la legislación local en materia de IVA o GST efectúe el pago del IVA o GST, aunque no exista presencia local del no residente en ese país. El umbral de registro en muchos de estos países es muy bajo o nulo.
Evitar la polémica.
Fue el término “tasa Google” el que captó la atención de todo el mundo, y se convirtió en una herramienta frecuentemente utilizada para desviar beneficios, principalmente por los gigantes tecnológicos para reducir los beneficios imponibles. Una empresa sin empleados registrada en jurisdicciones de baja tributación puede obtener enormes beneficios de su base de usuarios en otras jurisdicciones a través de anuncios en línea y compras dentro de las aplicaciones. Atrás quedaron los días en que las empresas desviaban beneficios a jurisdicciones de baja tributación, y esa libertad ya no puede disfrutarse a voluntad de las EMN. Los impuestos indirectos se aplican en el país de consumo, ya se paguen como derechos de aduana, en virtud del mecanismo de inversión del sujeto pasivo, o por el proveedor no residente.
Las iniciativas BEPS del primer y segundo pilar de la OCDE son pasos esenciales que varios países han dado. Mientras siga existiendo complejidad y ambigüedad sobre la gravabilidad de los intangibles, es imperativo identificar la fuente de ingresos y gravar en consecuencia. La preparación y la voluntad de todos los miembros del Marco Inclusivo, así como de las EMN, es igualmente vital para apoyar las iniciativas de las EMN destinadas a alinear sus estructuras de propiedad intelectual con los principios de la OCDE y mantener a raya las controversias sobre los precios de transferencia.
Redacción por:
Luis Fernando López
Gerente Comercial
